کلید واژه‌ها: کیفیت اقلام تعهدی، خطرپذیری اطلاعاتی، قیمت‌گذاری دارایی‌ها و رگرسیون مقطعی ۲ مرحله‏ای

فصل اول
کلیات تحقیق

مقدمه
در طی سال‌های گذشته پژوهشگران مختلف با عنایت به ناتوانی بتا در توضیح بازده سهام، به بررسی توان مدل قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای در تبیین و پیش‌بینی بازده سهام و یافتن متغیرهای دیگری مانند بتا که معرف خطرپذیری باشند، پرداخته‌اند. در این میان با توجه به اهمیت اطلاعات حسابداری به ویژه خطرپذیری اطلاعاتی در ارزیابی عملکرد و تخمین بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران، کیفیت و دقت تهیه‌ی این اطلاعات دغدغه استفاده‌ کنندگان بوده و تحقیقات زیادی را به خود اختصاص داده است.
البته بحث روزافزون در این زمینه که آیا کیفیت اطلاعات حسابداری (خطرپذیری اطلاعاتی) به طور مستقل بر هزینه سرمایه شرکت تأثیر می‏گذارد، همچنان به صورت یک مسئله بحث‌برانگیز باقی مانده است. بسیاری از این مناظره‌ها و بحث‌ها نیز بر کیفیت اقلام تعهدی متمرکز است و سوال مهم و حل نشده این است که آیا شاخص کیفیت اقلام تعهدی (که معمولاً بر اساس معیار تعدیل‌شده کیفیت اقلام تعهدی دیچو و دچو^[۱] (۲۰۰۲) کمّی می‏شود) به عنوان جنبه‏ای از خطرپذیری اطلاعاتی، یک عامل صرف خطرپذیری محسوب می‌شود یا خیر. برخی این عامل را بر مبنای مفهوم خطرپذیری تفسیر می‏کنند (برای‏ مثال فرانسیس و همکاران ^[۲]۲۰۰۵، ابودی و همکاران ۲۰۰۵^[۳]، اگنوا ۲۰۰۸^[۴]، کیم و کی ۲۰۱۰^[۵]). درحالی‌که برخی دیگر این دیدگاه را رد می‏کنند (مانند کور و همکاران ۲۰۰۸^[۶] و ماشرووالا و ماشرووالا ۲۰۱۱^[۷]). با وجود این ابهام درباره وضعیت خطرپذیری شاخص کیفیت اقلام تعهدی، همچنان در بخش وسیعی از ادبیات حسابداری استنتاج بر مبنای این فرض صورت می‏گیرد که کیفیت اقلام تعهدی معیاری برای خطرپذیری اطلاعاتی است. بنابراین ارائه درک بهتری از این‌که آیا قیمت‏گذاری شاخص کیفیت اقلام تعهدی با تفسیری بر مبنای خطرپذیری سازگار است، مهم به نظر می‏رسد (ماشرووالا و ماشرووالا ۲۰۱۱، ص. ۱۳۴۹).

بیان مسئله
همان طور که پیش‌تر بیان شد، ارائه درک بهتری از این‌که آیا قیمت‏گذاری شاخص کیفیت اقلام تعهدی با تفسیری بر مبنای خطرپذیری سازگار است، مهم به نظر می‏رسد و یکی از مسائل اساسی در این بحث این است که آیا رابطه مثبت و قوی بین بازده آتی و شاخص کیفیت اقلام تعهدی وجود دارد^[۸].
بنابراین چنانچه شرکت‏هایی با شاخص کیفیت اقلام تعهدی زیاد به طور متوسط نسبت به شرکت‏هایی با شاخص کیفیت اقلام تعهدی کم عملکرد بهتری نداشته باشند، بنابراین شاخص کیفیت اقلام تعهدی نمی‏تواند نشان‌دهنده خطرپذیری و آزمونی اضافی برای قیمت‌گذاری دارایی‏ها باشد (کور و همکاران ۲۰۰۸). با این حال، شواهد قبلی مربوط به رابطه‌ی بین شاخص کیفیت اقلام تعهدی و بازده‏های غیرعادی آتی، غیرقطعی است به طوری که متناسب با مطالعات انجام‌شده، دوره‏های مورد مطالعه و متدولوژی‌های استفاده‌شده، متفاوت بوده است. به عنوان مثال، کور و همکاران (۲۰۰۸) نتیجه‏گیری کردند، رابطه‌ی مثبت بااهمیتی بین شاخص کیفیت اقلام تعهدی و بازده‏های غیرعادی آتی سهام پس از کنترل انحراف‌های (سو گیری‌های) مربوط به ساختار خرد بازار^[۹] و یا هزینه‏ های معاملات^[۱۰] وجود ندارد. از سوی دیگر، اگنوا (۲۰۰۸) و کیم و کی (۲۰۱۰) استدلال کردند که شرکت‏هایی با شاخص کیفیت اقلام تعهدی زیاد پس از کنترل شوک جریان نقدی یا حذف سهام کم ارزش، عملکرد بهتری نسبت به شرکت‏هایی با شاخص کیفیت اقلام تعهدی پایین دارند (ماشرووالا و ماشرووالا ۲۰۱۱، ص. ۱۳۵۰).
از آنجا که آزمون‏های سنتی قیمت‌گذاری دارایی‏ها (مانند مطالعات فوق) نتایج متفاوتی را در قیمت‌گذاری شاخص کیفیت اقلام تعهدی و در نتیجه در بحث خطرپذیری داشته‌اند. در این تحقیق، مطابق با پژوهش‌های قبلی(کور و همکاران، ۲۰۰۸ و ماشرووالا و ماشرووالا، ۲۰۱۱) کیفیت اقلام تعهدی مورد بررسی قرار می‌گیرد تا مشخص شود آیا شاخص کیفیت اقلام تعهدی می‌تواند معیاری برای خطرپذیری باشد یا خیر.

اهمیت و ضرورت تحقیق
اهمیت بررسی قیمت‏گذاری کیفیت اقلام تعهدی به این دلیل است که فرانسیس و همکاران^[۱۱] (۲۰۰۵) با بررسی اثر کیفیت اقلام تعهدی بر هزینه سرمایه نتیجه‏گیری کردند که “خطر اطلاعاتی (که براساس کیفیت اقلام تعهدی کمّی می‏شود) یک عامل خطرپذیری قیمت‎گذاری شده است". اما، کور و همکاران (۲۰۰۸) به این نتیجه رسیدند که رگرسیون‏های فرانسیس و همکاران (۲۰۰۵) ارتباط همزمان بین بازده اضافی و بازده عوامل را بررسی می‏کنند و نه آزمون این فرضیه که شاخص کیفیت اقلام تعهدی یک عامل خطرپذیری قیمت‏گذاری شده است، بنابراین شواهدی دال بر این‌که شاخص کیفیت اقلام تعهدی یک عامل خطرپذیری قیمت‏گذاری شده است و بازار کیفیت اقلام تعهدی را در قیمت سهام وارد می‌کند، ارائه نمی‌دهند (کور و همکاران ۲۰۰۸، ص ۲). با بهره گرفتن از بازده‏های ماهانه، کور و همکاران (۲۰۰۸) دریافتند که یک رابطه مثبت بین شاخص کیفیت اقلام تعهدی و بازده‏های آتی سهام در دوره مورد آزمون ابودی و همکاران (۲۰۰۵) وجود دارد، اما هیچ رابطه‏ای در دوره مورد بررسی فرانسیس و همکاران (۲۰۰۵) وجود ندارد. (ماشرووالا و ماشرووالا ۲۰۱۱، ص ۱۳۵۳-۱۳۵۲).
برخلاف کور و همکاران (۲۰۰۸)، دو مطالعه اخیر وجود رابطه مثبت بین شاخص کیفیت اقلام تعهدی و بازده آتی سهام و همچنین صرف خطرپذیری مثبت در رابطه با شاخص کیفیت اقلام تعهدی پس از کنترل شوک‏های جریان نقدی (اگنوا ۲۰۱۰) و سهام کم ارزش (کیم وکی ۲۰۱۰)، را نشان داده‌ است.
اِکر^[۱۲] و همکاران (۲۰۰۶) به طور مستقیم این موضوع که آیا شاخص کیفیت اقلام تعهدی بازده‏های آتی را پیش‏بینی می‏کند یا خیر را آزمون نکردند. اما، پرتفوی عامل تقلیدی آن‌ها (با بهره گرفتن از بازده‏های روزانه) به طور متوسط بازده‏های بیشتری کسب نمود که نشان می‏دهد در دوره نمونه مورد بررسی آن‌ها شاخص کیفیت اقلام تعهدی و بازده‏های آتی سهام دارای همبستگی مثبت زیادی هستند.
با وجود چنین شواهد در هم ریخته‏ای در خصوص خطرپذیری کیفیت اقلام تعهدی، هنوز اجماعی در مورد این‌که کیفیت اقلام تعهدی (به عنوان عامل خطرپذیری اطلاعاتی) یک عامل خطرپذیری است یا خیر وجود ندارد و همچنان در بخش بخش بزرگی از ادبیات مالی تصور بر این است که خطرپذیری اطلاعاتی (که توسط شاخص کیفیت اقلام تعهدی نمایندگی می‏شود) قیمت‌گذاری می‌شود که تکیه بر نتایج فرانسیس و همکاران (۲۰۰۴ و ۲۰۰۵) دارند که بیان می‏کند خطرپذیری اطلاعاتی، قیمت‌گذاری شده است.

وجه تمایز پژوهش حاضر با تحقیقات پیشین
هیچ‌یک از تحقیقات انجام‌شده پیشین در ایران به بررسی این‌که آیا شاخص کیفیت اقلام تعهدی منعکس‌کننده خطرپذیری است یا خیر، نپرداخته‌اند.
در این تحقیق آزمون فرضیه‌های تحقیق به صورت ماهانه صورت می‌گیرد، موردی که در تحقیقات انجام‌شده پیشین در ایران مورد توجه قرار نگرفته است.
در این تحقیق به منظور افزایش دقت و کاهش خطای اندازه‌گیری دوره‌ی زمانی بیشتری نسبت به تحقیقات انجام‌شده‌ی پیشین در ایران مورد بررسی قرار می‌گیرد (۱۳۷۹-۱۳۹۰).
اهداف تحقیق
همان طور که پیش‌تر بیان شد هنوز اجماعی در مورد این‌که کیفیت اقلام تعهدی (به عنوان عامل خطرپذیری اطلاعاتی) یک عامل خطرپذیری است یا خیر وجود ندارد و نتایج مطالعات برشمرده شده در پیشینه تحقیق تنها مبتنی بر شرکت‏های آمریکایی است و معلوم نیست که آیا این نتایج را می‏توان به دیگر کشورها با بازار سرمایه کمتر توسعه‌یافته و عدم تقارن اطلاعاتی بسیار شدید نظیر ایران نیز تعمیم داد یا خیر. لذا برای پر کردن این خلأ در ادبیات مالی، در این مطالعه قیمت‌گذاری شاخص تعدیل‌شده کیفیت اقلام تعهدی دیچو و دچو (۲۰۰۲) در بورس اوراق بهادار تهران (به عنوان بازار سرمایه ایران) بررسی شد تا معلوم شود آیا این نتایج را می‏توان به دیگر کشورها با بازار سرمایه کمتر توسعه‌یافته و عدم تقارن اطلاعاتی بسیار شدید نیز تعمیم داد یا خیر و در نهایت، این مطالعه درک بهتری از کیفیت اقلام تعهدی ارائه می‌دهد.

پرسش‌های تحقیق
آیا بین کیفیت اقلام تعهدی و بازده آتی سهام رابطه معنی داری وجود دارد؟
آیا حساسیت بازده آتی سهام به کیفیت اقلام تعهدی در طول زمان مشابه است؟
آیا شاخص کیفیت اقلام تعهدی معرف خطرپذیری است؟
فرضیه ‏های تحقیق
بین کیفیت اقلام تعهدی و بازده آتی سهام رابطه معنی داری وجود دارد.
حساسیت بازده آتی سهام به کیفیت اقلام تعهدی در طول زمان مشابه است.
شاخص کیفیت اقلام تعهدی معرف خطرپذیری است.
روش تحقیق
تحقیق حاضر از نوع تحقیقات کاربردی و به روش تحلیلی از نوع همبستگی است که به صورت تحلیل رگرسیون با بهره گرفتن از رگرسیون‌های چند متغیره انجام پذیرفته است.

جامعه آماری و نمونه مورد بررسی
جامعه آماری تحقیق، کلیه شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران از ابتدای سال ۱۳۷۹ تا پایان سال ۱۳۹۰ است. در این پژوهش تمامی اعضای جامعه آماری با اعمال محدودیت‌هایی مورد بررسی قرار گرفته‌اند یعنی روش نمونه‌گیری در این پژوهش روش قضاوتی است.

تعریف واژه‏ ها و اصطلاحات عملیاتی
اصطلاحات اصلی مورد استفاده در این پژوهش به صورت زیر تعریف می‌شوند:
شاخص کیفیت اقلام تعهدی (AQ)، معیار تعدیل‌شده کیفیت اقلام تعهدی دیچو و دچو (۲۰۰۲) به عنوان متغیر توضیحی اصلی انتخاب شده است که برابر با انحراف معیار باقی‌مانده‌های حاصل از برازش اقلام تعهدی کل بر مبنای جریان نقدی گذشته، حال و آینده به اضافه تغییرات در درآمد و دارایی‌های ثابت مشهود به صورت مقطعی در یک دوره پنج ساله است.
مدل فاما و فرنچ:
SMB برابر با تفاوت بین متوسط بازده شرکت‌هایی با اندازه کوچک و بازده شرکت‌هایی با اندازه بزرگ؛
HML برابر با تفاوت بین متوسط بازده شرکت‌هایی با نسبت ارزش دفتری به ارزش بازار سهام بالا و بازده شرکت‌هایی با نسبت ارزش دفتری به ارزش بازار سهام پایین و

استراتژهایWT

مأخذ: فردآردیوید، ۱۳۸۲: ۳۶۷٫
۱- استراتژی­ هایSO:محقق با بهره گرفتن از نقاط قوت داخلی تلاش می­کنداز فرصت­های خارجی بهره ­برداری نماید.
۲- استراتژی­ های :STمحقق با بهره گرفتن از نقاط قوت تلاش می­ کند، اثرات ناشی از تهدیدهای موجود در محیط خارجی را کاهش داده یا حذف نماید.
۳- استراتژی­ هایWO: محقق با بهره گرفتن از فرصت­های موجود در محیط خارجی، تلاش می­کندتا ضعف­های داخلی خود را کاهش داده یا حذف نماید.
۴- استراتژی­ های WT: در این صورت محقق تلاش می­ کند نقاط ضعف داخلی را کاهش و از تهدیدات ناشی از محیط خارج نیز پرهیز نماید.
لازمبه توضیح است منظور از استراتژی­ های SO استراتژی­ های تهاجمی، WO استراتژی­ های محافظه کارانه، ST رقابتی و نهایتاًWT استراتژی­ های تدافعی است.

۴-۶-۱-۱ ماتریس ارزیابی عوامل داخلی^[۵](IFE)

ماتریس ارزیابی عوامل داخلی، حاصل بررسی استراتژیک عوامل داخلی می­باشد. این ماتریس نقاط قوت و ضعف اصلی را تدوین و ارزیابی می­ کند. برای تهیه­ این ماتریس مراحل زیر باید طیّ شود:

۱- پس از بررسی عوامل داخلی، عوامل شناخته شده فهرستمی­شوند، ابتدا قوت­ها و سپس ضعف­های شناسایی و نوشته می­ شود.
۲- به عوامل فهرست شده وزن یا ضریب داده می­ شود. این ضرایب از صفر (بی­اهمیت) تا یک(بسیارمهم) می­باشند. ضریب نشان­دهنده اهمیت نسبی یک عامل از نظر موفق بودن منطقه در وضعیت مربوطه می­باشد و مجموع این ضرایب باید برابر یک باشد.
۳- به هنگام رتبه دادن به عوامل داخلی، به قوت­ها رتبه­ی ۳و۴ و به ضعف­ها رتبه­ی ۱و۲ داده می­ شود. رتبه­ی ۳ به معنی قوت نسبی و رتبه­ی ۴ به معنی قوت اساسی است. رتبه­ی ۲ به معنی ضعف نسبی و رتبه­ی ۱ بیانگر ضعف اساسی است.
۴- ضریب هر عامل در رتبه­ی مربوطه ضرب می­ شود و تا امتیاز نهایی به دست آید.
۵- از مجموع امتیازات نهایی متعلق به هر یک از عوامل،امتیاز عوامل داخلی تعیین می­ شود.

جدول ۴-۱۹- ماتریس ارزیابی عوامل داخلی نقاط قوت و ضعف (IFE) مدیریت گردشگری استان بوشهر

امتیاز

مقیاس

وزن نسبی

مجموع وزن ها

عوامل داخلی

۲/۰

۲

۱/۰

۹۷

ضعف مدیریتی و عدم ثبات در مدیریت گردشگری استان بوشهر

نقاط ضعف

۰۴/۰

۱

۰۴/۰

۴۳

کاستی در ارائه خدمات بانکی مناسب به گردشگران دریایی

۱۲/۰

۲

۰۶/۰

۵۷

نبود اراده ملی در دست اندرکاران سیاستگزار و تصیمی گیران استان

۱۷/۰

۲

۴-۴۹ نمودار پراکنش برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵

۴-۵۰ نمودار پراکنش برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۱ نمودار مستطیلی برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۲ نمودار مستطیلی برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۳ نمودار مستطیلی برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۴ نمودار پراکنش برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۵ نمودار پراکنش برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۶ نمودار مستطیلی برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
۴-۵۷ نمودار مستطیلی برای شناسائی مقادیر پرت –سال ۱۳۸۵
فهرست شرکتهای مرتبط با تامین مالی خارج از تراز نامه –بررسی نسبتهای کلیدی قبل از تامین مالی خارج از تراز نامه و بعد از آن –سال ۱۳۸۰
فهرست شرکتهای مرتبط با تامین مالی خارج از تراز نامه –بررسی نسبتهای کلیدی قبل از تامین مالی خارج از تراز نامه و بعد از آن –سال ۱۳۸۱
فهرست شرکتهای مرتبط با تامین مالی خارج از تراز نامه –بررسی نسبتهای کلیدی قبل از تامین مالی خارج از تراز نامه و بعد از آن –سال ۱۳۸۲
فهرست شرکتهای مرتبط با تامین مالی خارج از تراز نامه –بررسی نسبتهای کلیدی قبل از تامین مالی خارج از تراز نامه و بعد از آن –سال ۱۳۸۳
فهرست شرکتهای مرتبط با تامین مالی خارج از تراز نامه –بررسی نسبتهای کلیدی قبل از تامین مالی خارج از تراز نامه و بعد از آن –سال ۱۳۸۴
فهرست شرکتهای مرتبط با تامین مالی خارج از تراز نامه –بررسی نسبتهای کلیدی قبل از تامین مالی خارج از تراز نامه و بعد از آن –سال ۱۳۸۵
فهرست جداول
صفحه
شماره عنـــــــــــــوان
۱-۱ افشای تعهدات‌قراردادی………………………………………………………………………… ۵۵
۱-۲ اطلاعات مربوط به شرکت های مورد بررسی در ارتباط با تامین مالی خارج از ترازنامه ۱۰۴
۱-۳ خلاصه نتایج حاصل از آزمون‌های آماری بین سالهای ۱۳۸۰-۱۳۸۵ ………………………………………….۱۳۵
فهرست شکلها
شماره عنـــــــــــــوان صفحه

انرون چگونه از شرکتها با اهداف خاص برای تامین مالی خارج از ترازنامه استفاده
می کرد ………………………..۳۹
فصل اول
کلیات پژوهش
۱-۱ مقدمه
با توجه به شتاب فرایند علم و تکنولوژی در جهان صنعتی امروز، هر رشته ای از علوم به گرایشهای تخصصی بیشتری تقسیم شده است. این تقسیم بندی به خودی خود و بنا به نیاز و ضرورت و پیچیدگیهای روز افزون صنعت بوجود می آید. دنیای اقتصاد و روابط بین متغیرهای اقتصادی و مالی هم از این تحولات مستنثنی نبوده است ومسائل این رشته نیز روز به روز پیچیده تر و مشکل تر از قبل می شود، بخصوص پول و بازارهای سرمایه که نقش مهم و تعیین کننده ای در اقتصاد دارند. تامین مالی برای اجرای پروژه های سودآور در رشد شرکت نقش بسیار مهمی ایفا می کند. توانایی شرکت در تامین منابع مالی بالقوه برای تهیه سرمایه به منظور سرمایه گذاریها و تهیه برنامه های مالی مناسب از عوامل اصلی رشد و پیشرفت شرکتها به حساب می آیند^[۱] . یکی از بزرگترین چالش های شرکتها برای ادامه فعالیتشان کمبود منابع مالی برای تامین نیازهای سرمایه ای است که شرکتها را به انتخاب و تعیین روش های تامین مالی کوتاه مدت یا بلند مدت به طرق مختلف ترغیب و تشویق می کند^[۲]. تصمیم گیریهای مربوط به تامین مالی توسط شرکتها عمدتاً در ارتباط با ساختار سرمایه وهمچنین تعیین و انتخاب بهترین شیوه تامین مالی و ترکیب آن می باشد در نتــــیجه یک شرکت می تواند از طریق تغییر در مواردی مانند سود هر سهم، خط مشی تقسیم سود، زمانبندی مدت و ریسک سودآوری و انتخاب شیوه تامین مالی بر ثروت سهامداران اثر بگذارد. منابع مالی هر واحد اقتصادی از منابع داخلی و خارجی تشکیل شده است، منابع داخلی شامل جریانهای نقدی حاصل ازعملیات، وجوه حاصل از فروش داراییها ومنابع خارجی شامل استقراض از بازارهای مالی و انتشار اوراق بهادار می باشد.^[۳]
با بوجود آمدن نوآوریهای مالی عمده ای که در دهه ۱۹۸۰ شکل گرفت شرکتها به روش های نوینی از تامین مالی روی آوردند که نیازهای مالی خود را نه از طریق روش های متداول و رایج بلکه از طریق روش های تازه ودر مواری ابتکاری برآورده کردند که این مسئله منجر به پیدایش بحث های نوین در چگونگی ثبت وارائه این نوع از تامین مالی توسط شرکتها در گزارشهای مالی و در نشریات تخصصی حرفه حسابداری شد^[۴]. در این پژوهش تلاش می شود ماهیت و روش های تامین مالی خارج از ترازنامه و همچنین به اختصار دلائل استفاده توسط شرکتها و در نهایت بررسی امکان تشخیص استفاده از این نوع تامین مالی در شرکتها توسط حسابرسان مستقل مورد مطالعه و بررسی قرار گیرد.
۱-۲ بیان مساله و علل انتخاب موضوع
موضوع روش های تامین مالی ^[۵]برای شرکتها همواره از جمله موضوعات بحث بر انگیز بوده‌ است. مساله مورد بحث در این پژوهش شناخت یکی از روش های تامین مالی تحت عنوان"تامین مالی خارج از ترازنامه” (OBSF) ^[۶] و بررسی چگونگی تشخیص آن توسط حسابرسان مستقل می باشد.
توضیح اصطلاح تامین مالی خارج از ترازنامه قدری مشکل است، این مشکل ابتدا در هنگام نگارش درباره این موضوع بوجود می آید. بطور طبیعی فرض و قاعده براین است اقلامی که قطعیت دارند به ترازنامه تعلق دارند و اقلامی که قطعی نیستند از این قاعده مستثنی می شوند. اثر عملی معاملات خارج از ترازنامه این است که این گونه معاملات بصورت نمایش کامل از فعالیت اصلی در حسابها نشان داده نمی شوند که این امر ناشی از یکی از دو دلیل زیر است:

• • یا امکان دارد اقلام بوجود آمده از معامله به طور خالص در حسابها آورده شوند مانند خارج کردن وامهای دریافتی در برابر دارائی‌هایی که برای تامین مالی تضمین گذاشته شده‌اند.

• • یا ممکن است اقلام حاصل از معاملات بصورت کامل از حسابها خارج شوند به این صورت که این اقلام را بر اساس مبنایی به عنوان تعهدات آتی ارائه می کند ونه بصورت دارایی‌ها و بدهیهای فعلی مانند( تعهدات اجاره های عملیاتی، تعهدات پرداخت یا دریافت نشده قراردادها یا قراردادهای کالاهای امانی و بدهیهای احتمالی غیر عملیاتی).

نتیجه هر دو حالت این است که ترازنامه به کمتر ارائه کردن (کم نمائی) داراییها و بدهیها ازآنچه که واقعاً هستند اشاره می کند. و نسبتهای مالی بهتری ارائه می شود، مانند نسبتهای اهرمی و بازده سرمایه بکار گرفته شده.
علاوه بر این معمولا گروه دیگری از حسابها(حسابهای سود و زیانی) بدلائل زیر تحت تاثیر قرار می‌گیرد:

• • اول اینکه داراییها ازترازنامه به قصد فروش‌به همراه یک اثر سود متحمل خارج می شوند.

• • دوم اینکه فعالیت خارج از ترازنامه زمانبندی یا افشای اقلام درآمدی وابسته را متاثر می کند، خصوصاً حضور یا عدم حضور اقلام در ترازنامه معمولاً یا بهای تامین مالی درگیر درمعامله را متاثر می‌کند یا درون سایر اقلام درآمدها و هزینه ها قرار می گیرد.

اصطلاح تامین مالی خارج از ترازنامه(OBSF)ظاهراً روی ترازنامه تمرکز دارد اما با توجه به توضیحات بالا چنین معاملاتی روی سایر صورتهای مالی نیز تاثیر می گذارد. برای مثال، هنگامی که دارایی فروخته می شود یکی از آثار این عملیات این است که دارایی فروخته شده از ترازنامه حذف می‌گرددو اثر دیگر این است که فروش در صورتحساب سود و زیان ثبت شده و سود و زیان حاصل از فروش اندازه گیری می شود. بنابراین، ارتباطی بین قاعده تشخیص و عدم تشخیص اقلام در ترازنامه و قاعده شناخت درآمد وجود دارد. معاملاتی از این دست در زمره معاملاتی قرار می گیرد که شکلشان با محتوای اقتصادیشان در مغایرت است، واکنش حسابداری شناسایی کردن اقلامی است که دارای محتوای حقیقی و واقعی است و معاملات را به شکل واضح نمایش می دهد.
معاملات خارج از ترازنامه معاملاتی هستند که هدفشان این است که به شرکتها اجازه دهند که از بازتاب جنبه های قطعی فعالیتها در حسابها خودداری کنند، بنابراین، این اصطلاح دارای مفهوم منفی است. عقیده براین است که باید از عملکرد کسانی که در چنین معاملاتی افراط می کنند جلوگیری به عمل آید. از این منظر می بایست استانداردهایی وضع شود که اجازه ندهند حسابها توسط اثر معاملاتی که انگیزه اصلی شان حسابسازی است گمراه کننده شوند.
با توجه به اینکه صورتهای مالی شرکتهایی که از روش های متنوع تأمین مالی خارج از ترازنامه (OBSF) استفاده می کنند ممکن است برای استفاده کنندگان گمراه کننده باشد و نیز با توجه به اینکه شرکتهایی که از این نوع تأمین مالی استفاده می کنند معمولا و نه لزوماً دچار بحرانهای مالی و کمبود نقدینگی هستند که همین موضوع اثرات با اهمیتی در تداوم فعالیت شرکتها دارند، لزوم قضاوت حسابرسان مستقل از طریق چگونگی شناخت و تشخیص استفاده از این نوع تامین مالی و تعیین چگونگی استخراج اطلاعات مربوط و نحوه رسیدگی را ایجاب می کند.
۱-۳ اهداف پژوهش
در سالهای ۲۰۰۱ و ۲۰۰۲ رسوایی های بسیار زیادی در زمینه حسابداری شرکتها، حاکی از ضعف در سیستم حاکمیت شرکتی، شیوه های حسابرسی و گزارش‌های مالی بود که مجلس سنای آمریکا از طریق تصویب لایحه ساربینز اکسلی^[۷] در سال ۲۰۰۲ به این ضعف پاسخ داد که مهمترین جزء قانون اسناد بهادار از دهه ۱۹۳۰ در بورس اوراق بهادار نیویورک محسوب می شود. بخش © 401 قانون مذکور مقرر می دارد که کمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC)^[8] مطالعه ای را در پاسخ به ۲ سوال زیر آغاز نماید.
وسعت شیوه های خارج از ترازنامه (OBS) شامل امکان بکارگیری شرکتها با اهداف خاص (SPE) ^[۹]

• • • 1. 1. موبایل ها و انواع خدمات

       

       

   

   

به طور کلی خدماتی که از طریق موبایل ارائه می شود را می توان به بخش های زیر تقسیم نمود:
الف) انجام خدمات بانکی به صورت مستقیم:

• خدمات کارت: مانده گیری، سه تراکنش آخر، انتقال وجه بحساب، پرداخت قبوض، انتقال وجه به کارت، خرید کارت شارژ، صورتحساب، مسدود کردن کارت،

• خدمات حساب ها: مانده گیری، سه تراکنش آخر، انتقال وجه، پرداخت قبوض، انتقال وجه به کارت، خرید کارت شارژ، صورتحساب، بررسی وضعیت چک،

• خدمات اقساط: شناسایی وام، بررسی وضعیت اقساط، پرداخت اقساط،

ب) استفاده از موبایل به عنوان کیف پول الکترونیک
یکی از کاربرد های نوین موبایل در بانکداری الکترونیکی استفاده از آن به عنوان یک کیف پول الکترونیکی می باشد. به عنوان مثال اکثر افراد موبایل تلفن همراه خود را بیشتر همراه دارند تا کیف پولشان را!! حال با قرار داند تراشه ای در گوشی تلفن همراه می توان آن را به عنوان کارت در دستگاه های مربوط استفاده نمود. (جنیدی، ۱۳۸۷)

• 1. 1. اس ام اس(SMS) بانک

   

   

بانکداری همراه یا همان بانکداری موبایلی را می‌توان این‌گونه تعریف کرد: «انجام هرگونه عملیات مالی، بانکی و اعتباری توسط ابزار سیار که واسطه آن بانک و یا موسسه مالی و اعتباری و یا یک مرکز تایید هویت باشد». وجود بانک و یا موسسه مالی و اعتباری و یا یک مرکز تایید اعتبار این امکان را می‌دهد که بتوان هزینه را از یک منبع واسط به شخص ثالث انتقال داد. البته صورت‌هایی از انجام کارهای اعتباری (مانند شارژ اعتبار تلفن همراه که در آن تنها مشتری با شرکت فروشنده مواجه است و مشتری مبلغ شارژی که بر روی کارت و یا قبض خود‌پرداز نوشته شده است را با تلفن همراه به اپراتور ارسال می‌کند) از انواع بانکداری تلفن همراه نیست و البته اگر این شارژ توسط نرم‌افزارهای مخصوص موبایل بانکینگ دریافت شود، از قاعده فوق جدا خواهد بود.
نکته:‌ ‌بانکداری همراه صددر‌صد مساوی با بانکداری تلفن همراه نیست و بانکداری با تلفن همراه تنها بخشی از بانکداری همراه است. ‌ ‌تاریخچه و گستره:‌ ‌خدمات بانکداری همراه عمر کوتاهی دارد و شاید بتوان آن را نوظهور‌ترین خدمت از بانکداری الکترونیکی دانست. چرا که این خدمات با ارائه نسل‌های ۲ و ۳ تلفن همراه آغاز گردیده و نیز پروتکل‌های مورد استفاده آنها نیز در این نسل‌ها قابل پیاده‌سازی است. در نسل‌های جدید تلفن همراه امکان انجام تراکنش‌ها با سرعتی بسیار بالاتر از قبل امکان‌پذیر شده و این امکان نیز این فرصت را فراهم می‌آورد که مشتریان بتوانند در کمترین زمان خرید‌های خود را انجام داده و به هدف اصلی بانکداری الکترونیکی که همان کاستن هزینه و جلوگیری از اتلاف وقت است، دست یابند.
نیازها، ‌مزایا و چالش‌ها:‌ ‌در این‌که بانکداری همراه یک مزیت فوق‌العاده و نیاز زندگی امروز است، شکی نیست اما نیازهایی مانند بستر زیرساختی ارتباطات سیار امن و پایدار و داشتن بانک هایی که بخواهند و بتوانند از شیوه‌ها بانکداری الکترونیکی به‌عنوان یک ابزار حیاتی برای ادامه کار استفاده کنند، نیازی است که بدون آنها نمی‌توان این امور را پیش برد.

اصلی‌ترین چالش پیش روی این کار نیز مشتری‌های بانک هستند، چراکه طبق آخرین تحقیقات عدم اطمینان کاربران به سیستم‌های بانکداری همراه یکی از اصلی‌ترین عوامل عدم رشد این خدمات است. اما داشتن فرهنگ استفاده از فناوری و اجرای توصیه‌های ارائه‌دهندگان این خدمات می‌تواند این خدمات را تا حد ممکن امن سازد. بنابر پیش‌بینی‌ها تا سال ۲۰۱۰ بیش از ۴۵درصد کاربران تلفن همراه از خدمات موبایل بانکینگ استفاده خواهند کرد. (جنیدی، ۱۳۸۷)

• 1. 1. مدیریت نقدینگی در بانکها

   

   

مدیریت نقدینگی، یا توانایی افزایش وجوه و انجام به موقع تعهداتی که سررسید آنها فرا می رسد، قطعاً لازمه ادامه حیات بانک ها است. بنابراین، مدیریت نقدینگی از اهم اموری است که توسط بانک ها انجام می شود .مدیریت مناسب نقدینگی می تواند از احتمال وقوع مشکلات جدی بانک بکاهد. در واقع باتوجه به اینکه کمبود نقدینگی در یک بانک می تواند پیامدهای گسترده سیستمی دربر داشته باشد، اهمیت نقدینگی برای هر بانک ورای هر موضوع دیگری است.
از این رو، تجزیه و تحلیل نقدینگی نه فقط مدیریت بانک را ملزم می کند وضعیت نقدینگی بانک را بطور مستمر ارزیابی کند بلکه وی را وادار می کند که بررسی نماید تامین نیازهای نقد ، تحت سناریوهای متفاوت ، از جمله در شرایط نامطلوب ، چگونه امکان پذیر است.
روشها و پیچیدگی فرآیندی که برای مدیریت نقدینگی بکار می­رود به اندازه و پیچیدگی بانک و نیز ماهیت و پیچیدگی فعالیت­های آن بستگی دارد. در عین حال که این گزارش، بیشتر متوجه بانک های بزرگ است ولی اصول مطروحه در آن، برای کلیه بانک ها کاربرد دارد.
مدیریت نقدینگی بانک شامل پیش‌بینی نیازهای نقدینگی و تأمین آنها با حدّاقلّ هزینه ممکن است.۳ دلیل اصلی ریسک نقدینگی این است که بیشتر منابع بانک‌ها از محلّ سپرده‌های کوتاه‌مدت تأمین می‌شود، در ‌حالی که تسهیلات بانک‌ها صرف سرمایه‌گذاری در دارایی‌هایی می‌گردد که درجه نقد‌شوندگی نسبتاً پایینی دارند.
یکی از وظیفه‌های اصلی بانک ایجاد توازن بین تعهّدات مالی کوتاه‌مدت و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت است. نگهداری مقادیر ناکافی نقدینگی، بانک را با خطر عدم توانایی در ایفای تعهّدات و ورشکستگی مواجه می‌کند؛ و نگهداری مقادیر فراوان نقدینگی موجب تخصیص ناکارامد منابع، کاهش نرخ سو‌ددهی به سپرده‌ها، و در نتیجه از دست دادن بازار می‌شود. (بختیاری، ۲۵ تیر ۱۳۸۸)
گسترش یک ساختار مدیریت نقدینگی
اصل اول: هر بانک باید راهکار تایید شده ای برای مدیریت روز به روز نقدینگی داشته باشد. که به کلیه واحدهای بانک ابلاغ شود.
اصل دوم: هیات مدیره بانک باید راهکار و اصول مربوط به مدیریت نقدینگی راتصویب کند .همچنین باید اطمینان حاصل کند که مدیریت ارشد، اقدامات لازم را در مورد مراقبت و کنترل ریسک نقدینگی انجام داده است . هیات مدیره باید بطور مرتب اطلاعات مربوط به وضعیت نقدینگی بانک را دریافت نماید و درصورت هرگونه تغییری در وضعیت جاری و دورنمای آتی نقدینگی بانک، سریعًا در جریان امر قرار گیرد.
اصل سوم: هر بانک باید ساختار مدیریتی ایجاد کند تا راهکار نقدینگی خود را بطور موثر اجرا کند . این ساختار باید پیگیری مستمر مدیریت ارشد از وضعیت نقدینگی بانک را شامل گردد. مدیریت ارشد باید اطمینان حاصل کند که نقدینگی بانک بطور موثری کنترل می شود و سیاست ها و رویه های مناسبی برای کنترل ریسک نقدینگی ایجاد شده است . بانک ها باید حدودی را برای نقدینگی خود طی محدوده های زمانی خاص تعیین کنند و آنها را بطور مرتب تحت مراقبت قرار دهند.
اصل چهارم: یک بانک باید سیستم های اطلاعاتی مناسبی برای اندازه گیری، مراقبت، کنترل و گزارش دهی ریسک نقدینگی دارا باشد . گزارش ها باید به موقع به هیات مدیره، مدیران ارشد و سایر کارکنان مرتبط ارائه گردد.
اندازه گیری و مراقبت خالص منابع نقد مورد نیاز
اصل پنجم: هر بانک باید فرآیندی برای اندازه گیری و مراقبت از خالص منابع نقد مورد نیاز خود ایجاد کند.
اصل ششم: هر بانک باید با به کارگیری سناریوهای مختلف، نقدینگی خود را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهد.
اصل هفتم: هر بانک باید به منظور اطمینان از اعتبار فرضیات مورد نظر خود در رابطه با مدیریت نقدینگی، آنها را هنگام استفاده مورد بازنگری قرار دهد.
مدیریت دسترسی به بازار

برای نمایش این رویدادها از روابط شی­گرا استفاده می­کنیم یعنی کلاس­ها را اضافه می­کنیم که حاصل ترکیب این دو روش مدل­داده شی رابطه­ای است.که در این پروژه از نام EAV/CR استفاده می­کنیم. در شکل زیر پیاده سازی یک EAV/CR ساده را نمایش می­دهیم.

شکل(۳-۲) : یک پیاده سازی ساده از EAV/CR
اما در این پایگاه­داده روابط بین افراد و موجودیت ها به خوبی پشتیبانی نمی­ شود.یعنی برای متوجه شدن مسیر بین بیماری باید پرس و جوهای بازگشتی بنویسیم که این کار زمان بر است.

۳-۴-مدل داده گرافی برای بیماری های همه گیری

از این مدل­داده برای ذخیره داده های مربوط به بیماری های همه گیری استفاده شده است . بیماری­های همه­گیری یعنی انتشار یک بیماری یا یک ویروس در بین یک جامعه که این می ­تواند شامل جامعه انسان ها، حیوانات یا حتی بروز ویروس در سیستم­های کامپیوتری باشد. برای ذخیره این داده ها از پایگاه­داده گرافی استفاده می­نماییم. موجودیت انسان را به چهار وضعیت سالم، ظاهر شده، آلوده و بهبود یافته ذخیره می­کنیم و برای هر موجودیت علاوه بر مشخصات عمومی بیمار باید زمان ورود به هر یک از این وضعیت ها مشخص شود. زمان ورود یعنی زمان بروز اولین علایم بیماری(ETime)،زمان شروع انتشار و پخش بیماری(ITime)و زمان بهبود (Rtime) . علاوه بر این ها باید فرد انتقال دهنده بیماری را نیز مشخص کرد]۶[.
در پایگاه­داده گراف در موجودیت ها مشخصات بیماری و زمان ورود را ذخیره می­کنیم و فرد انتقال دهنده بیماری را به وسیله ی یک یال جهت دار مشخص می کنیم.این مدل در مقایسه با مدل رابطه ای کارایی بهتری در مورد روابط بین افراد و پرس و جوها دارد.
شکل (۳-۳) :پیاده سازی بیماری همه گیری با پایگاه داده گرافی

فصل چهارم: روش پیشنهادی

۴-۱-مقدمه

بدن انسان­ها از تریلیون سلول تشکیل شده و هر سلول دارای یک هسته می­باشد.هسته سلول­ها از تعداد ۴۶ کروموزوم یا۲۳جفت کروموزوم تشکیل شده است.کروموزوم­ها دارای رشته­ های در هم پیچیده­ای به نامDNA هستند که اینDNA ها شامل ژن­ها هستند.هر سلول بدن انسان­ها شامل۲۵۰۰۰تا۳۵۰۰۰ژن است.ژن­ها دارای اطلاعاتی هستند که این اطلاعات ویژگی­های انسان را می سازد.
توالی ژن­های مربوط به بیماری­ها در بدن انسان­های نرمال به یک شکل است و بیماری زمانی اتفاق می افتد که در این توالی تغییری ایجاد شود. بیماری های ژنتیکی به ۳دسته تقسیم می شوند: بیماری­های تک ژنی، بیماری های چند ژنی یا چند عاملی، بیماری­های میتوکندریایی.
بیماری­های تک ژنی بیماری­هایی هستند که از والدین بیمار یا ناقل به فرزندان انتقال می­یابند و فرزندان از بدو تولد دچار این بیماری هستند فقط سن بروز آن­ها در بدن متفاوت می­باشد.­­مانند تالاسمی
بیماری های چند ژنی بیماری­هایی هستند که ژن در اثر تغییرات محیطی دچار مشکل می­ شود و بیماری در بدن فرد بروز می­ کند. مانند سرطان­ها که در ابتلا به آن­ها عادات غذایی و عادات زندگی مانند سیگار کشیدن نقش مهمی دارند.بیماری­های میتوکندریایی بیماری­هایی هستند که تنها از مادر به فرزند انتقال میابد و پدر نقش انتقال دهنده را نخواهد داشت.
به عنوان مثال­هایی از بیماری­های ژنتیکی می توان از زالی،سرطان های پوست،سیستیکفیبروز،
عقب افتادگی­ذهنی، کم خونی داسی شکل، فنیل کتونوری، تالاسمی و … نام برد.
برخی از مواردی که بررسی­های ژنتیکی انجام می­پذیرد به شرح ذیل است:

• • زوجی که قصد تشکیل خانواده دارند و یکی از آن­ها یا یکی از خویشان نزدیک او دچار بیماری ارثی است.

• • فردی که فرزندی با یک نقص مادرزادی حاد دارد.

• • کودکی با یک مشکل جسمی که می‌تواند ژنتیکی باشد.

برای انجام این تست­های ژنتیکی در وهله اول نیاز به داشتن شجره­نامه زوجین در هنگام تشکیل خوانواده، والدین در هنگام تست­های بارداری و بیمار در هنگام بررسی یک بیمار ژنتیکی داریم. پس از دانستن شجره­نامه در هنگام برخورد با بیماری­ها نیاز به ذخیره اطلاعاتی درباره بیمار داریم. فرمت داده ­های مورد نیاز برای ذخیره به شرح ذیل می باشد:
خصوصیات عمومی بیمار،وضعیت عمومی بدن بیمار،تاریخچه بیمار مانند علائم بیماری،زمان متوجه شدن اولین علائم بیماری،سابقه ابتلا به بیماری،درمان های گذشته در صورت ابتلای قبلی،مدت ابتلا،گزارش جراحی قبلی،اطرافیان بیمار که مبتلا به این بیماری بوده اند، گزارشات کنونی پزشک، خدمات تصویر برداری، گزارش آزمایشگاه، خدمات بافت­شناسی، گزارشات کاردرمانی، توالی نوکلئوتید (ژن) مربوط به بیماری و یک نسخه ژن متعادل.
حال برای ذخیره داده ­های مربوط به بیماری­های ژنتیکی نیاز به پایگاه داده­ای داریم که با توجه به تنوع داده­هایی که باید ذخیره شوند، علاوه بر ذخیره این داده ­ها به بررسی و تجزیه تحلیل این داده ­ها بپردازد. یکی از مسایل مهم برای انتخاب پایگاه داده این است که در مورد داده ­های پزشکی برای هر بیمار داده های متفاوت از دیگر بیماران ذخیره کنیم، به این دلیل بهتر است از ابتدا یک طرح کلی برای پایگاه داده طراحی نشود. با توجه به این موضوع به این نتیجه می­رسیم که از پایگاه داده های SQLنمی­توانیم استفاده کنیم و پایگاه داده های NOSQLبرای این امر مناسب تر هستند.
با توجه به نیاز به ژنتیک اعضای خانواده و نسل­های قبل بیمار باید توانایی افزودن موجودیت­ها(نسل های قبل و بعد)ی جدید را در حین انجام تحقیقات به این پایگاه داده داشته باشیم. در مورد انتقال بیماری­ها تشخیص مسیر انتقال بیماری اهمیت ویژه­ای دارد. به این دلیل باید پایگاه داده­ای طراحی کنیم که قابلیت استخراج روابط بین موجودیت­ها را دارا باشد. البته روابط بین موجودیت ها در پایگاه داده ­های رابطه­ای نیز قابل استخراج است اما اولا به دلیل نیاز به نوشتن رویه­های تو در تو امر بسیار پیچیده و زمان بر است ثانیا در مدل داده گراف می­توانیم بر روی یال­ها نیز خصوصیاتی را برای ارتباط موجودیت­ها تعریف کنیم. با توجه به این سه مسئله به این نتیجه می­رسیم پایگاه داده گرافی بهترین انتخاب برای این نوع بیماری ها است.
در این پایان نامه با بهره گرفتن از مدل داده گراف پایگاه داده ای را طراحی خواهیم کرد که توانایی ذخیره انواع و حجم­های مختلف داده را داشته باشد زیرا در مورد داده های پزشکی مجبور به ذخیره تصویر،صوت، کاراکتر و … می­باشیم.پایگاه داده طراحی شده باید بتواند به سوالات مطرح شده در زمینه انتقال بیماری های ژنتیکی پاسخ دهد.
در این پایگاه داده موجودیت ها که همان افراد هستند درون گره­ها ذخیره می­شوند،در گره ها علاوه بر مشخصات عمومی بیماران تمام اطلاعات مربوط به بیماری افراد،شرایط و علائم بیماران نیز ذخیره می­شوند. در سطوح بعدی گراف نسل­های بالاتر بیماران،همراه با اطلاعات مربوط به بیماری مخصوصی که در حال تحقیق در مورد آن هستند ذخیره خواهد شد.برای نمایش روابط بین افراد در این مدل داده از یال­ها استفاده خواهیم کرد.به این صورت که اگر بیماری از شخصی به شخص دیگری انتقال یافت از یال از جهت منتقل کننده به منتقل شونده برای نمایش این انتقال استفاده خواهیم کرد. علاوه بر این­ها می­توانیم بر روی یال ها توضیحاتی را نیز اضافه نمائیم.توضیحاتی مانند درصد احتمال انتقال یک بیماری خاص از یک فرد به فرد دیگر.
به دلیل اینکه در مورد بیماری­های ژنتیکی در یک خانواده،علاوه بر افراد بیمار افراد سالم نیز باید ذخیره شوند،در این نمودار موجودیت انسان را به چهار حالت در نظر میگیریم:حالتی که انسان بیمار باشد،سالم باشد،سالم باشد اما ناقل بیماری باشد که در خصوص بیماری های ژنتیکی بعضی از انسان ها بیمار نیستند بلکه حامل ژن بیمار هستند و این افراد در صورتی بیماری را انتقال می دهند که با فرد حامل دیگری ارتباط داشته باشند،یا انسانی باشد که این بیماری را در بدن وی کنترل کرده باشند.
در ادامه موجودیت ها و صفات مربوط به هر موجودیت به طور جداگانه مطرح می­ شود.

۴-۲-موجودیت ها

۱-انسان
۲-پزشک
۳-بیماری
۴-علایم
۵- درمان
۶-دارو

۴-۳-صفات مربوط به هر یک از موجودیت ها

در بررسی انسان به ۴ وضعیت می­رسیم:انسان سالم،انسانی که تحت درمان قرار گرفته،انسان بیمار انسان سالم اما ناقل، که برای هر یک از این حالات صفات زیر ذخیره می­ شود:

۴-۳-۱-انسان سالم

مشخصات عمومی انسان مانند
نام نام خانوادگی
تاریخ تولد
محل تولد
کد ملی
شماره شناسنامه
شماره بیمه
جنسیت

۴-۳-۲-انسان ناقل

مشخصات عمومی فرد